利息支出稅前扣除標準

　　對于不同情形的利息支出，散布于各種法律、法規(guī)、規(guī)章及文件中，納稅人往往對其缺乏系統(tǒng)的綜合理解，在會計涉稅處理上常出現(xiàn)問題，在實務中給納稅人帶來較大的稅務風險。本文就有關公司所得稅利息支出的處理進行系統(tǒng)的梳理，幫助納稅人準確掌握利息支出稅務處理的難點。

　　一、原則性規(guī)定

　　《公司所得稅法及實施細則》中，關于利息支出稅務處理的原則性規(guī)定主要在《公司所得稅法實施條例》第三十七條和三十八條。

　　第三十七條規(guī)定，公司在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用準予扣除，公司為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

　　第三十八條規(guī)定，公司在經營活動中發(fā)生的下列利息支出可以扣除：

　　(1)非金融公司向金融公司借款的利息支出、金融公司的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、公司經批準發(fā)行債券的利息支出;

　　(2)非金融公司向非金融公司借款的利息支出，不高于按照金融公司同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

　　從以上稅法表述分析，在通常情況下，納稅人在生產經營期間向金融公司支付的借款利息支出(包括浮動利息、加息、罰息等)，憑金融公司出具的利息支付單據(jù)，據(jù)實在發(fā)生年度的公司所得稅前扣除;公司在資產購置、項目建設期間的借款利息允許據(jù)實作為資本性支出計入有關資產的成本，通過折舊或者攤銷形式逐漸在稅前扣除。

　　公司向非金融公司借款利息的涉稅處理，重點關注公司與借款人之間是否存在關聯(lián)關系，按關聯(lián)方和非關聯(lián)方適不同規(guī)定進行稅務處理。主要把握借款利率不可高于金融公司同期同類的貸款利率。

　　《國家稅務局總局關于公司所得稅若干問題的公告》(2011年第34號)關于金融公司同期同類貸款利率確定問題規(guī)定，鑒于目前我國對金融公司利率要求的具體情況，公司在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融公司的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性，“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及公司信譽等條件基本相同下，金融公司提供貸款的利率。既可以是金融公司公布的同期同類平均利率，也可以是金融公司對某些公司提供的實際貸款利率。

　　二、關聯(lián)方利息支出稅前扣除問題

　　公司關聯(lián)方，指與公司具有《公司所得稅法實施條例》第一百零九條、《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)第九條所列舉的關系之一的其他公司、組織或個人。

　　《公司所得稅法》第四十六條規(guī)定，公司從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例高于規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

　　《實施條例》第一百一十九條規(guī)定，債權性投資，是指公司直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y。公司間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：

　　(一)關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資;

　　(二)無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資;

　　(三)其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質的債權性投資。

　　權益性投資，是指公司接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對公司凈資產擁有所有權的投資。包括投資人對公司投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。

　　國稅發(fā)〔2009〕2號文件第八十八條規(guī)定，權益投資為公司資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和，則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額，則權益投資為實收資本(股本)金額?？梢?，這里的權益投資金額就等于會計上所有者權益項目下所有非負數(shù)項目的數(shù)值之和。

　　《財政部、國家稅務總局關于公司關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)第一條規(guī)定，公司實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不高于以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，高于的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融公司，為5：1;其他公司，為2∶1.

　　假設A公司注冊資本為1000萬元，無其他公積金和未分配利潤，則A公司可以接受關聯(lián)方債權性投資為2000萬元，其符合規(guī)定的利息支出可以稅前扣除。

　　公司從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例規(guī)定，主要是出于反避稅的需要，應對“資本弱化”，避免公司與其關聯(lián)方通過操縱各種債務形式的支付手段，增加稅前利息費用列支，逃避稅收。

　　公司其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，具備條件的，在計算應納稅所得額時準予扣除，與公司向非關聯(lián)方借款利息扣除原則一致。但這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要公司按照稅法及國稅發(fā)〔2009〕2號文件第八十九條規(guī)定，提供資料，證明關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實際上也沒有直接或間接造成國家總體稅收收入的減少。

　　國稅發(fā)〔2009〕2號文件八十五條規(guī)定，公司向關聯(lián)方借款高于債資比例限制的利息支出的計算公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×(1-標準比例÷關聯(lián)債資比例)。

　　公式中的標準比例為財稅〔2008〕121號文件中規(guī)定的比例，關聯(lián)債資比例=年度各月平均關聯(lián)債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。

　　公司未按規(guī)定準備、保存和提供同期資料證明關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其高于標準比例的關聯(lián)方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

　　三、公司向自然人借款的利息支出稅務處理

　　《國家稅務總局關于公司向自然人借款的利息支出公司所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕777號)規(guī)定：

　　1、公司向股東或其他與公司有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《中華人民共和國公司所得稅法》(以下簡稱稅法)第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于公司關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)規(guī)定的條件，計算公司所得稅扣除額。

　　2、公司向除第一條規(guī)定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不高于按照金融公司同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分， 根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。

　　(1)公司與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;

　　(2)公司與個人之間簽訂了借款合同。

　　公司向自然人借款支付利息稅前扣除，就著重關注下面幾點。

　　1、利率，其利息支出在不高于按照金融公司同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。高于部分，要做納稅調增處理。

　　2、要提供借款合同，可以理解借款雙方應簽訂有書面合同，合同條款齊全，簽名蓋章有效。

　　3、資金借貸活動真實、合法、有效，不屬于非法集資。這里的真實、有效，是指公司的生產經營或資產購置、項目建設過程當中確實急需資金，借來的資金及時用于與取得收入相關的交易事項，沒有長期閑置，也沒有發(fā)生與生產經營無關的借出或抽逃;有借款資金流入證明，如提供銀行進賬單;履行了相關的借款手續(xù)，通過轉帳支付利息等，借款雙方嚴格履行按記載借款金額、期限、利率、雙方權利與義務、違約責任等內容的借款合同，出具了加蓋財務專用印章的借據(jù)等。

　　這里的合法，指該借款符合獨立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，如利率在法律規(guī)定范圍以內。

　　這里的有效，應指借款合同簽訂、履行及條款規(guī)定內容均為雙方真實意思的表示。

　　有的公司不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨立交易原則，有可能被稅務機關依據(jù)《公司所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實施細則》第五十四條、《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)第九十二條的規(guī)定，認定其“在利益上具有相關聯(lián)的其他關系”，有逃避利息收入營業(yè)稅和個人所得稅的嫌疑，稅務機關有權核定或在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內調整其利息收入，補征稅款并加收利息。

　　4、提供發(fā)票。無論是向自然人還是向其他貸款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個人需要到主管地稅機關申請代開利息收入發(fā)票，并承擔相應的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅。如果公司替?zhèn)€人代付這些稅款，該稅款不是公司合理的支出，不可稅前扣除。

　　四、投資未到位部分貸款利息支出

　　《國家稅務總局關于公司投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出公司所得稅前扣除問題的批復》(國稅函〔2009〕312號)規(guī)定，凡公司投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該公司對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于公司合理的支出，應由公司投資者負擔，不得在計算公司應納稅所得額時扣除。

　　具體計算不得扣除的利息，應以公司一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間公司未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，計算公式為：公司每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。公司一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

　　例1：股東A、B于2012年1月1日共同出資成立乙公司，注冊資本1000萬元。股東A、B認繳出資分別為500萬元，章程規(guī)定一次性繳足，結果A實際出資500萬元，B實際出資200萬元，B余額在在2013年1月1日才繳足。 因生產經營的需要，乙公司于2012年6月1日向銀行400萬元，年利率6‰，期限一年。

　　分析： 400萬元借款中，對應資本金未出資到位的300萬元產生的利息9萬元，不允許稅前抵扣。

　　五、非銀行公司內營業(yè)機構之間支付的利息

　　《實施細則》四十九條規(guī)定，公司之間支付的管理費、公司內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行公司內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除。

　　六、關于融資性售后回租業(yè)務中承租方支付的屬于融資利息的扣除

　　《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業(yè)務的公司后，又將該項資產從該融資租賃公司租回的行為。融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。

　　融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為公司財務費用在稅前扣除。

　　七、關于公司融資費用支出稅前扣除問題

　　《國家稅務總局關于公司所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年15號)規(guī)定，公司通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產成本;不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在公司所得稅前據(jù)實扣除。

　　八、房地產開發(fā)公司利息支出

　　《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務公司所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定，公司為建造開發(fā)產品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按公司會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。

　　公司集團或其成員公司統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內部其他成員公司使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的公司間合理的分攤利息費用，使用借款的公司分攤的合理利息準予在稅前扣除。